Ministerstvo financií Slovenskej republiky

Metodická pomôcka

k spôsobu účtovania a zdaňovania daňou z príjmu projektov verejno-súkromného partnerstva 

jún 2010

Úvod

I.	KONCESIONÁR
1.	Verejný obstarávateľ nadobúda vlastnícke právo na začiatku realizácie diela alebo jeho uvedením do užívania – koncesia na stavebné práce s rizikom dopytu u koncesionára
1.1.	Modelový príklad
1.2.	Zákon o dani z príjmov
2.	Verejný  obstarávateľ nadobúda vlastnícke právo na začiatku realizácie diela alebo jeho uvedením do užívania – koncesia na stavebné práce s rizikom dostupnosti u koncesionára
2.1.	Modelový príklad
2.2.	Zákon o dani z príjmov
3.	Koncesionár je vlastníkom zhotovovaného diela a ostáva ním aj po ukončení koncesnej lehoty
3.1.	Modelový príklad
3.2.	Zákon o dani z príjmov
4.	Koncesionár je vlastníkom zhotovovaného diela a ostáva ním do ukončenia koncesnej lehoty
4.1.	Modelový príklad
          4.2.Zákon o dani z príjmov
II.      VEREJNÝ OBSTARÁVATEĽ
          1. Účtovné posúdenie
          2. Zákon o dani z príjmov

Použité skratky

Úvod
Cieľom tohto materiálu je vypracovanie metodickej pomôcky pre oblasť účtovania a dane z príjmov projektov verejno-súkromného partnerstva na základe uznesenia vlády Slovenskej republiky č. 609/2009, ktorým bola schválená „Analýza právnych predpisov a návrh legislatívnych opatrení v oblasti PPP“.
Metodická pomôcka je určená tak koncesionárovi, ako aj verejnému obstarávateľovi, resp. obstarávateľovi a je rozčlenená do dvoch častí. Prvá časť obsahuje modelové príklady účtovných súvzťažnosti podľa jednotlivých typov koncesných zmlúv v závislosti od vlastníctva budovaných diel, resp. typu rizika spojeného s obstarávaným dielom a ich daňové posúdenie podľa zákona o dani z príjmov u koncesionára. Druhá časť je venovaná spôsobu účtovania a daňovému posúdeniu podľa zákona o dani z príjmov transakcií uskutočnených verejným obstarávateľom. 

I.	KONCESIONÁR

1.	Verejný obstarávateľ nadobúda vlastnícke právo na začiatku realizácie diela alebo jeho uvedením do užívania – koncesia na stavebné práce s rizikom dopytu u koncesionára

Koncesiou na stavebné práce s rizikom dopytu sa podľa § 30c ods. 1 písm. b) opatrenia MF SR č. 23054/2002-92 rozumie zhotovenie diela koncesionárom spojené s rizikom dopytu, ktoré znáša koncesionár a to podľa podmienok dohodnutých v koncesnej zmluve.
Rizikom dopytu sa rozumie riziko spojené s nadobudnutím práva na poberanie úžitkov z diela ako protiplnenie za jeho zhotovenie, ktoré sú závislé od dopytu po využívaní diela. 

1.1.	Modelový príklad 
V koncesnej zmluve sa koncesionár zaviazal vybudovať rýchlostnú komunikáciu do dvoch rokov a prevzal na seba riziko dopytu. Počas ôsmich rokov bude brať úžitky z rýchlostnej komunikácie vo forme mýtneho. Suma dosahovaných výnosov z mýtneho závisí od dopytu po užívaní tejto rýchlostnej komunikácie konečnými užívateľmi. 
Počas výstavby koncesionár vykáže výnosy a náklady podľa princípov účtovania zákazkovej  výroby. Zmluvné výnosy počas výstavby účtuje percentom dokončenia, pričom predpokladá 7 % ziskovú maržu. Náklady na výstavbu a zisková marža tvoria hodnotu zhotoveného diela a predstavujú sumu, za ktorú koncesionár získa právo na poberanie úžitkov vo forme mýtneho. Oceniteľné právo sa odpisuje rovnomerne počas ôsmich rokov.
Výnosnosť je u koncesionára podmienená používaním komunikácie. Predpokladá sa, že v jednotlivých rokoch bude konštantné používanie komunikácie. Výnosy dosahované  z mýta  sa účtujú podľa počtu prejazdených kilometrov. 
Koncesionár má   povinnosť v desiatom roku vymeniť  povrch vozovky. Na túto povinnosť je tvorená rezerva v hodnote najlepšieho odhadu na vyrovnanie tejto povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Pri výpočte sa zohľadňuje počet vozidiel, ktoré použili komunikáciu.
Koncesionár na konci desiateho roka odovzdá rýchlostnú komunikáciu verejnému obstarávateľovi.

Kalkulácia predpokladaných nákladov a výnosov
Náklady a výnosy koncesionára	Náklady	Výnosy	
Náklady  výstavby  komunikácie	1420		
Náklady obnovy a udržiavania komunikácie	72		
Úroky z úverov	33		
Výnosy  z prevádzky  komunikácie		1636	
Spolu:	1525	1636	

Účtovné  súvzťažnosti:
P. č.	Popis  účtovného prípadu	Suma	MD	D	
	1. rok				
1	Náklady  výstavby  	710	5XX	32X	
2	Aktivácia nákladov výstavby	710	121	611	
3	Zisk podľa percenta dokončenia zákazky	50	385	602	
	2. rok				
4	Náklady  výstavby	710	5XX	32X	
5	Aktivácia nákladov výstavby	710	123	613	
6	 Zisk  podľa percenta dokončenia zákazky	50	385	602	
	3. rok				
7	Ukončenie výstavby, uvedenie komunikácie do užívania	1520	041	123,385	
8	Ukončenie obstarávania, zaradenie  oceniteľného práva	1520	014	041	
9	Náklady   prevádzky	2	5XX	32x	
10	Tvorba rezervy obnovu komunikácie	3	548	459	
11	Úroky z úveru	7	562	461	
12	Odpisy oceniteľného práva	190	551	074	
13	Výnosy mýtneho v 1. roku	204,5	3XX	602	
	4. rok				
14	Náklady  prevádzky	2	5XX	32X	
15	Tvorba rezervy na obnovu komunikácie	4	548	459	
16	Úroky z úveru	6	562	461	
17	Odpisy oceniteľného práva	190	551	074	
18	Výnosy mýtneho v 2. roku	204,5	3XX,211	602	
	5. rok				
19	Náklady   prevádzky	4	5XX	32X	
20	Tvorba rezervy na obnovu  komunikácie	5	548	459	
21	Úroky z úveru	5	562	461	
22	Odpisy oceniteľného práva	190	551	074	
23	Výnosy mýtneho v 3. roku	204,5	3XX,211	602	
	6. rok				
24	Náklady   prevádzky	4	5XX	32X	
25	Tvorba rezervy na obnovu  komunikácie	5	548	459	
26	Úroky z  úveru	5	562	461	
27	Odpisy oceniteľného práva	190	551	074	
28	Výnosy mýtneho v 4. roku	204,5	3XX,211	602	
	7. rok				
29	Náklady  prevádzky	5	5XX	32X	
30	Tvorba rezervy na obnovu komunikácie	6	548	459	
31	Úroky z úveru	4	562	461	
32	Odpisy oceniteľného práva	190	551	074	
33	Výnosy mýtneho v 5. roku	204,5	3XX,211	602	
	8. rok				
34	Náklady  prevádzky	6	5XX	32X	
35	Tvorba rezervy na obnovu komunikácie	6	548	459	
36	Úroky z úveru	3	562	461	
37	Odpisy oceniteľného práva	190	551	074	
38	Výnosy mýtneho v 6. roku	204,5	3XX,211	602	
	9. rok				
39	Náklady prevádzky	7	5XX	32X	
40	Tvorba rezervy na obnovu komunikácie	7	548	323	
41	Úroky z úveru	2	562	461	
42	Odpisy oceniteľného práva	190	551	074	
43	Výnosy mýtneho v 7. roku	204,5	3XX,211	602	
	10. rok				
44	Náklady prevádzky	5	5XX	32X	
45	Náklady  obnovy komunikácie	37	5XX	32X	
46	Zúčtovanie rezervy na obnovu	36	459,323	548	
47	Úroky z úveru	1	562	461	
48	Odpisy oceniteľného práva	190	551	074	
49	Výnosy  mýtneho v 8. roku	204,5	3XX	602	
50	Vyradenie oceniteľného práva z účtovníctva	1 520	074	014	

1.2.	Zákon o dani z príjmov

Zákon o dani z príjmov vo svojich ustanoveniach špecificky neupravuje problematiku zdaňovania transakcií vznikajúcich koncesionárovi v rámci uskutočňovania projektov verejno-súkromného partnerstva.  Pri zisťovaní základu dane koncesionár vychádza zo všeobecných ustanovení § 17 ods. 1 písm. b) a c) zákona o dani z príjmov, podľa ktorých ak zákon o dani z príjmov osobitne neupravuje zahrňovanie konkrétnych nákladov a výnosov, tieto sa zahŕňajú do základu dane v súlade s postupmi účtovania.

Podľa § 30c ods. 2 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92 koncesionár ku dňu uvedenia diela do užívania účtuje hodnotu diela na ťarchu účtu 014 – Oceniteľné práva, ktoré sa odpisujú podľa odpisového plánu počas obdobia od uvedenia diela do užívania do ukončenia koncesnej lehoty. V súlade s § 22 ods. 8 zákona o dani z príjmov sa nehmotný majetok na účely zákona o dani z príjmov odpisuje v súlade s účtovnými predpismi, t.j. počas obdobia od uvedenia diela do užívania do ukončenia koncesnej lehoty. 

Povinnosti spojené s obnovou diela sa v odhadnej výške výdavkov potrebných na splnenie povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka účtujú ako rezervy podľa § 19 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92. Podľa § 20 zákona o dani z príjmov tvorba rezervy na obnovu diela nie je uznaným daňovým výdavkom a preto ani zrušenie takejto rezervy sa nezahrnuje do základu dane.  Náklady na obnovu diela sa zahrnú do základu dane, v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19 zákona o dani z príjmov.

V prípade, že koncesionár vykáže daňovú stratu, túto si môže podľa § 30 zákona o dani z príjmov odpočítať od základu dane počas najviac siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná. Podmienky umorenia daňovej straty vymedzuje § 30 zákona o dani z príjmov.

2.	Verejný  obstarávateľ nadobúda vlastnícke právo na začiatku realizácie diela alebo jeho uvedením do užívania – koncesia na stavebné práce s rizikom dostupnosti u koncesionára

Podľa § 30c ods. 1 písm. d) opatrenia MF SR č. 23054/2002-92 sa koncesiou na stavebné práce s rizikom dostupnosti rozumie zhotovenie diela koncesionárom spojené s rizikom dostupnosti a to podľa podmienok dohodnutých v koncesnej zmluve, pričom rizikom dostupnosti je riziko spojené s nadobudnutím práva na peňažné plnenie od verejného obstarávateľa alebo obstarávateľa za zhotovenie diela a práva na peňažné plnenie za poskytovanie služieb na zabezpečenie dostupnosti k dielu a to podľa podmienok dohodnutých v koncesnej zmluve.

2.1.	Modelový príklad 

V koncesnej zmluve sa koncesionár zaviazal vybudovať rýchlostnú komunikáciu do dvoch rokov a prevzal na seba riziko dostupnosti. Počas ôsmich rokov bude komunikáciu prevádzkovať. Za vybudovanie komunikácie, prevádzkovanie a udržiavanie komunikácie v požadovanej kvalite, čo sa týka kvality vozovky, zabezpečenie dostupnosti komunikácie a iných požiadaviek podľa podmienok v zmluvy, bude poberať od verejného obstarávateľa peniaze. Verejný obstarávateľ začne realizovať pravidelné platby od začiatku koncesnej lehoty a sú realizované ku koncu kalendárneho roka, ktorý je totožný s účtovným obdobím. Na konci desiateho roka ukončí prevádzkovanie komunikácie a odovzdá ju verejnému obstarávateľovi.
Počas výstavby koncesionár vykáže výnosy a náklady podľa princípov účtovania  zákazkovej výroby. Zmluvné výnosy počas výstavby účtuje percentom dokončenia, pričom predpokladá 7 % ziskovú maržu.
 Náklady na výstavbu a zisková marža tvoria hodnotu finančného nároku za vybudovanie komunikácie, o ktorej účtuje ako o dlhodobej pohľadávke na účet 311 – Odberatelia. K pohľadávke účtuje koncesionár úroky vypočítané metódou efektívnej úrokovej miery. Finančné nároky od verejného obstarávateľa za prevádzkovanie komunikácie účtuje do výnosov. Náklady na prevádzku a udržiavanie komunikácie účtuje počas koncesnej lehoty do nákladov. Jednotlivé platby od verejného obstarávateľa sú rozdeľované na inkaso dlhodobej pohľadávky za vybudovanie komunikácie a inkaso pohľadávky za vykonanie dostupnosti a údržby komunikácie.
Koncesionár má povinnosť vymeniť povrch vozovky na konci desiateho roka, kedy končí prevádzkovanie komunikácie koncesionárom. Náklady na vykonanie výmeny povrchu vozovky budú preplatené verejným obstarávateľom v čase vykonania výmeny.
 Celková platba od verejného obstarávateľa alebo obstarávateľa za zhotovenie diela a poskytnutie služieb bola dohodnutá na sumu 1 636.  Verejný obstarávateľ alebo obstarávateľ bude platby realizovať po zhotovení diela od 3 roka do konca 10 roka pravidelne 204,50 ročne.

Náklady a výnosy koncesionára	Náklady	Výnosy	Úrokový  výnos	
Náklady a výnosy  výstavby	1420	1520		
Náklady a výnosy  prevádzky	72	80		
Úroky z úveru	33			
Úrokový výnos pripadajúci  na platby verejného obstarávateľa			36	
Spolu:	1525	1 600		

Účtovné  súvzťažnosti
P.č.	Popis  účtovného prípadu	Suma	MD	D	
	1. rok				
1	Náklady  výstavby	710	5XX	32X	
2	Aktivácia nákladov výstavby	710	121	611	
3	Zisk  podľa percenta dokončenia zákazky	50	385	602	
	2. rok				
4	Náklady  výstavby	710	5XX	32X	
5	Aktivácia nákladov výstavby	710	123	613	
6	Prevod nedokončenej výroby 	710	123	121	
7	Zisk z výstavby podľa percenta dokončenia	50	385	602	
	3. rok				
8	Uvedenie komunikácie do užívania	1520	311	123,385	
9	Náklady   prevádzky	9	5XX	32x	
10	Úrok z úveru	7	562	461	
11	Výnosy prevádzky	10	3XX	602	
12	Výnosový úrok	8	3XX	662	
13	Inkaso pohľadávky	204,5	221	311	
	4. rok				
14	Náklady  prevádzky	9	5XX	32X	
15	Úrok z úveru	6	562	461	
16	Výnosy  prevádzky	10	3XX,211	602	
17	Výnosový  úrok	7	311	602	
18	Inkaso pohľadávky	204,5	221	311	
	5. rok				
19	Náklady   prevádzky	9	5XX	32X	
20	Úrok z úveru	5	562	461	
21	Výnosy prevádzky	10	3XX,211	602	
22	Výnosový  úrok	6	311	662	
23	Inkaso pohľadávky	204,5	221	311	
	6. rok				
24	Náklady   prevádzky	9	5XX	32X	
25	Úrok z úveru	5	562	461	
26	Výnosy prevádzky	10	3XX,211	602	
27	Výnosový  úrok	5	311	662	
28	Inkaso pohľadávky	204,5	221	311	
	7. rok				
29	Náklady  prevádzky	9	5XX	32X	
30	Úrok z úveru	4	562	461	
31	Výnosy  prevádzky	10	3XX,211	602	
32	Výnosový úrok	4	311	662	
32	Inkaso pohľadávky	204,5	221	311	
	8. rok				
33	Náklady  prevádzky	9	5XX	32X	
34	Úrok z úveru	3	562	461	
35	Výnosy   prevádzky	10	311	602	
36	Výnosový  úrok	3	311	662	
37	Inkaso pohľadávky	204,5	221	311	
	9. rok				
38	Náklady  prevádzky	9	5XX	32X	
39	Úrok z úveru	2	562	461	
40	Výnosy   prevádzky	10	311	602	
41	Výnosový  úrok	2	311	662	
42	Inkaso pohľadávky	204,5	221	311	
	10. rok				
43	Náklady  prevádzky	9	5XX	32X	
44	Úrok z úveru	1	562	461	
45	Výnosy  prevádzky	10	311	602	
46	Výnosový  úrok	1	311	662	
47	Inkaso pohľadávky	204,5	221	311	
48	Náklady  na  výmenu vozovky	43	5XX	32X	
49	Výnosy z výmeny vozovky	43	311	602	

2.2.	 Zákon o dani z príjmov

Zákon o dani z príjmov vo svojich ustanoveniach špecificky neupravuje problematiku zdaňovania transakcií vznikajúcich koncesionárovi v rámci uskutočňovania projektov verejno-súkromného partnerstva.  Pri zisťovaní základu dane koncesionár vychádza zo všeobecných ustanovení § 17 ods. 1 písm. b) a c) zákona o dani z príjmov, podľa ktorých ak zákon o dani z príjmov osobitne neupravuje zahrňovanie konkrétnych nákladov a výnosov, tieto sa zahŕňajú do základu dane v súlade s postupmi účtovania.

Počas výstavby koncesionár vykazuje výnosy a náklady podľa princípov účtovania zákazkovej výroby. Z pohľadu zákona o dani z príjmov sú tieto náklady a výnosy súčasťou základu dane tak ako sa o nich účtuje v účtovníctve koncesionára.

Povinnosti spojené s obnovou diela sa v odhadnej výške výdavkov potrebných na splnenie povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka účtujú ako rezervy podľa § 19 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92. Podľa § 20 zákona o dani z príjmov tvorba rezervy na obnovu diela nie je uznaným daňovým výdavkom a preto ani zrušenie takejto rezervy sa nezahrnuje do základu dane. Náklady na obnovu diela sa zahrnú do základu dane, v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19 zákona o dani z príjmov.

V prípade, že koncesionár vykáže daňovú stratu, túto si môže podľa § 30 zákona o dani z príjmov odpočítať od základu dane počas najviac siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná. Podmienky umorenia daňovej straty vymedzuje § 30 zákona o dani z príjmov.

3.	Koncesionár je vlastníkom zhotovovaného diela a ostáva ním aj po ukončení koncesnej lehoty

Na základe koncesnej zmluvy je koncesionár vlastníkom zhotovovaného diela od začiatku realizácie diela a ostáva ním aj po skončení koncesnej lehoty. Pri tomto type vlastníctva zhotovovaného diela koncesionár nevykazuje nehmotný majetok ani dlhodobú pohľadávku, ale vykazuje dlhodobý hmotný majetok.

3.1.	Modelový príklad

V koncesnej zmluve sa koncesionár zaviazal vybudovať školu v prírode, zaviazal sa prevádzkovať školu v prírode počas ôsmich rokov. Na konci ôsmeho roka povinnosť zaniká. Koncesionár je vlastníkom nehnuteľnosti od začiatku realizácie výstavby a ostáva ním aj na konci koncesnej lehoty. Predpokladaná životnosť majetku v škole v prírode je v priemere 20 rokov, ktorú použijeme ako pri modelovom príklade účtovania odpisov.

Verejný obstarávateľ sa zaviazal k platbe pevných súm po uvedení školy v prírode do užívania. Počas prevádzkovania školy v prírode sa dosahujú prevádzkové výnosy získané z časti od škôl.

Kalkulácia predpokladaných nákladov a výnosov
Náklady na výstavbu : 1420
Náklady na prevádzku: 72
Príjmy od verejného obstarávateľa: 1470
Príjmy od študentov: 40
Účtovné súvzťažnosti
P. č.	Popis  účtovného prípadu	Suma	MD	D	
	1. rok				
1	Náklady  výstavby	710	042	32X	
	2. rok				
2	Náklady  výstavby	710	042	32X	
	3. rok				
3	Uvedenie školy v prírode do užívania	1420	021,022	042	
4	Náklady   prevádzky	9	5XX	32x	
5	Odpisy majetku školy v prírode	71	551	081,082	
6	Výnosy od študentov	5	3XX	602	
7	Peňažné plnenia od  verejného obstarávateľa	183,75	311	602	
	4. rok				
8	Náklady  prevádzky	9	5XX	32X	
9	Odpisy majetku školy v prírode	71	551	081,082	
10	Výnosy od študentov	5	3XX,211	602	
11	Peňažné plnenia od verejného obstarávateľa 	183,75	311	602	
	5. rok				
12	Náklady   prevádzky	9	5XX	32X	
13	Odpisy majetku školy v prírode	71	551	081,082	
14	Výnosy od študentov	5	3XX,211	602	
15	Peňažné plnenia od verejného obstarávateľa	183,75	311	602	
	6. rok				
16	Náklady   prevádzky	9	5XX	32X	
17	Odpisy majetku školy v prírode	71	551	081,082	
18	Výnosy od študentov	5	3XX,211	602	
19	Peňažné plnenia od verejného obstarávateľa	183,75	311	602	
	7. rok				
20	Náklady  prevádzky	9	5XX	32X	
21	Odpisy majetku školy v prírode	71	551	081,082	
22	Výnosy od študentov	5	3XX,211	602	
23	Peňažné plnenia od verejného obstarávateľa	183,75	311	602	
	8. rok				
24	Náklady prevádzky	9	5XX	32X	
25	Odpisy majetku školy v prírode	71	551	081,082	
26	Výnosy  od študentov	5	3XX, 211	602	
27	Peňažné plnenia od verejného obstarávateľa 	183,75	311	602	
	9. rok				
28	Náklady prevádzky	9	5XX	32X	
29	Odpisy majetku školy v prírode	71	551	081,082	
30	Výnosy od študentov	5	311	602	
31	Peňažné plnenia od verejného obstarávateľa	183,75	311	602	
	10. rok				
32	Náklady  prevádzky	9	5XX	32X	
33	Odpisy majetku školy v prírode	71	551	081,082	
34	Výnosy od študentov	5	311	602	
35	Peňažné plnenia od verejného obstarávateľa	183,75	311	602	

3.2.	Zákon o dani z príjmov

Zákon o dani z príjmov vo svojich ustanoveniach špecificky neupravuje problematiku zdaňovania transakcií vznikajúcich koncesionárovi v rámci uskutočňovania projektov verejno-súkromného partnerstva. Pri zisťovaní základu dane koncesionár vychádza zo všeobecných ustanovení § 17 ods. 1 písm. b) a c) zákona o dani z príjmov, podľa ktorých ak zákon o dani z príjmov osobitne neupravuje zahrňovanie konkrétnych nákladov a výnosov, tieto sa zahŕňajú do základu dane v súlade s postupmi účtovania.

Podľa § 30c ods. 4 postupov účtovania koncesionár ku dňu uvedenia diela do užívania účtuje hodnotu diela na ťarchu účtu účtovej skupiny 02 – Dlhodobý hmotný majetok – odpisovaný a odpisuje ho podľa § 20 postupov účtovania. Zákon o dani z príjmov zhotovované dielo uvedené do užívania považuje za hmotný majetok odpisovaný, ak spĺňa podmienky stanovené v § 22 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov.  V tom prípade sa zhotovené dielo zaradí podľa prílohy k zákonu o dani z príjmov do príslušnej odpisovej skupiny a na účely zákona o dani z príjmov sa odpisuje počas doby odpisovania stanovej zákonom o dani z príjmov. 
 
Výnosy dosahované poberaním úžitkov z užívania diela ako aj peňažné plnenie zo strany verejného obstarávateľa, resp. obstarávateľa vstupujú do základu dane vo vecnej a časovej súvislosti v súlade s postupmi účtovania. 

V prípade, že koncesionár vykáže daňovú stratu, túto si môže podľa § 30 zákona o dani z príjmov odpočítať počas najviac siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná. Podmienky umorenia daňovej straty vymedzuje § 30 zákona o dani z príjmov.

4.	Koncesionár je vlastníkom zhotovovaného diela a ostáva ním do ukončenia koncesnej lehoty

Koncesná zmluva predpokladá vlastníctvo zhotovovaného diela od začiatku realizácie diela až do ukončenia koncesnej lehoty stanovenej v tejto zmluve, kedy vlastníctvo zhotoveného diela prechádza na verejného obstarávateľa, resp. na obstarávateľa.

4.1.	Modelový príklad

V koncesnej zmluve sa koncesionár zaviazal vybudovať školu v prírode, zaviazal sa prevádzkovať školu v prírode počas ôsmich rokov. Na konci ôsmeho roka povinnosť zaniká. Koncesionár je vlastníkom nehnuteľnosti od začiatku realizácie výstavby a ostáva ním do konca koncesnej lehoty. Koncesionár odpisuje majetok školy v prírode počas ôsmich rokov.
Verejný obstarávateľ sa zaviazal k platbe pevných súm po uvedení  školy v prírode do užívania. Počas prevádzkovania školy v prírode sa dosahujú prevádzkové výnosy získané z časti od škôl.

Kalkulácia predpokladaných nákladov a výnosov
Náklady na výstavbu : 1420
Náklady na prevádzku: 72
Príjmy od verejného obstarávateľa: 1470
Príjmy od študentov: 40

P.č.	Popis  účtovného prípadu	Suma	MD	D	
	1. rok				
1	Náklady  výstavby	710	042	32X	
	2. rok				
2	Náklady  výstavby	710	042	32X	
	3. rok				
3	Uvedenie školy v prírode do užívania	1420	021,022	042	
4	Náklady   prevádzky	9	5XX	32x	
5	Odpisy majetku školy v  prírode	177,50	551	081,082	
6	Výnosy od študentov	5	3XX	602	
7	Peňažné plnenia od  verejného obstarávateľa	183,75	311	602	
	4. rok				
8	Náklady prevádzky	9	5XX	32X	
9	Odpisy majetku školy v  prírode	177,50	551	081,082	
10	Výnosy od študentov	5	3XX,211	602	
11	Peňažné plnenia od verejného obstarávateľa 	183,75	311	602	
	5. rok				
12	Náklady   prevádzky	9	5XX	32X	
13	Odpisy majetku školy v prírode	177,50	551	081,082	
14	Výnosy od študentov	5	3XX,211	602	
15	Peňažné plnenia od verejného obstarávateľa	183,75	311	602	
	6. rok				
16	Náklady   prevádzky	9	5XX	32X	
17	Odpisy majetku školy v prírode	177,50	551	081,082	
18	Výnosy od študentov	5	3XX,211	602	
19	Peňažné plnenia od verejného obstarávateľa	183,75	311	602	
	7. rok				
20	Náklady  prevádzky	9	5XX	32X	
21	Odpisy majetku školy v prírode	177,50	551	081,082	
22	Výnosy od študentov	5	3XX,211	602	
23	Peňažné plnenia od verejného obstarávateľa	183,75	311	602	
	8. rok				
24	Náklady na prevádzku	9	5XX	32X	
25	Odpisy majetku školy v prírode	177,50	551	081,082	
26	Výnosy  od študentov	5	3XX, 211	602	
27	Peňažné plnenia od verejného obstarávateľa 	183,75	311	602	
	9. rok				
28	Náklady  prevádzky	9	5XX	32X	
29	Odpisy majetku školy v prírode	177,50	551	081,082	
30	Výnosy od študentov	5	311	602	
31	Peňažné plnenia od verejného obstarávateľa	183,75	311	602	
	10. rok				
32	Náklady  prevádzky	9	5XX	32X	
33	Odpisy majetku školy v prírode	177,50	551	081,082	
34	Výnosy od študentov	5	311	602	
35	Peňažné plnenia od verejného obstarávateľa	183,75	311	602	
36	Vyradenie majetku	1420	081,082	021,022	

4.2.	Zákon o dani z príjmov

Zákon o dani z príjmov vo svojich ustanoveniach špecificky neupravuje problematiku zdaňovania transakcií vznikajúcich koncesionárovi v rámci uskutočňovania projektov verejno-súkromného partnerstva. Pri zisťovaní základu dane koncesionár vychádza zo všeobecných ustanovení § 17 ods. 1 písm. b) a c) zákona o dani z príjmov, podľa ktorých ak zákon o dani z príjmov osobitne neupravuje zahrňovanie konkrétnych nákladov a výnosov, tieto sa zahŕňajú do základu dane v súlade s postupmi účtovania.

Podľa § 30c ods. 5 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92 koncesionár ku dňu uvedenia diela do užívania účtuje hodnotu diela na ťarchu účtu účtovej skupiny 02 – Dlhodobý hmotný majetok – odpisovaný a odpisuje ho podľa § 20 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92. Zákon o dani z príjmov zhotovované dielo uvedené do užívania považuje za hmotný majetok odpisovaný, ak spĺňa podmienky stanovené v § 22 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov.  V tom prípade sa zhotovené dielo zaradí podľa prílohy k zákonu o dani z príjmov do príslušnej odpisovej skupiny a na účely zákona o dani z príjmov sa odpisuje počas doby odpisovania stanovenej zákonom o dani z príjmov.  

Výnosy dosahované poberaním úžitkov z užívania diela ako aj peňažné plnenie zo strany verejného obstarávateľa, resp. obstarávateľa vstupujú do základu dane vo vecnej a časovej súvislosti v súlade s opatrením MF SR č. 23054/2002-92. 

V prípade, že koncesionár vykáže daňovú stratu, túto si môže podľa § 30 zákona o dani z príjmov odpočítať od základu dane počas najviac siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná. Podmienky umorenia daňovej straty vymedzuje § 30 zákona o dani z príjmov.

II.  Verejný obstarávateľ 
1.	Účtovné posúdenie

Základom pre účtovanie transakcií súvisiacich s projektmi verejno-súkromného partnerstva -  PPP projektmi z pohľadu verejného obstarávateľa je § 19 opatrenia MF SR č. 16786/2007-31, a to najmä účty:
372 – Transfery a ostatné zúčtovanie so subjektmi mimo verejnej správy
384 – Výnosy budúcich období
688 – Výnosy z kapitálových transferov od ostatných subjektov mimo verejnej správy .

 Schéma účtovných súvzťažnosti pre verejného obstarávateľa, ktorý je subjekt štátnej správy alebo samosprávy
	Popis účtovného prípadu	MD	D	
1.	Nadobudnutie vlastníctva diela, ktoré je predmetom verejno-súkromného partnerstva
v  cene diela podľa zmluvnej dokumentácie 
•	obstaranie diela
•	zaradenie diela
•	zúčtovanie transferu v sume zaradenia diela
•	účtovný odpis
•	zúčtovanie výnosov budúcich období vo vecnej a časovej súvislosti s nákladmi prislúchajúcimi dielu vo výške účtovných odpisov
(v účtovnej jednotke samosprávy sa použije účet 698 – Výnosy samosprávy z kapitálových transferov od ostatných subjektov verejnej správy)	
042
021
372
551

384

372
042
384
081

688

2.	Účtovanie realizácie pravidelných platieb (mesačných) v zmysle koncesnej  zmluvy	518	372	
3. 	Úhrada platby
(v účtovnej jednotke samosprávy sa použije účet 221 – Bankové účty)	372	225	

Použité účty z rámcovej účtovej osnovy podľa opatrenia MF SR č. 16786/2007-31 :
042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku
372 – Transfery a ostatné zúčtovanie so subjektami mimo verejnej správy
384 – Výnosy budúcich období
688 – Výnosy z kapitálových transferov od ostatných subjektov mimo verejnej správy
551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku
081 -  Oprávky k stavbám
518 – Ostatné služby
372 – Transfery a ostatné zúčtovanie so subjektami mimo verejnej správy
225 – Účet  štátnych rozpočtových výdavkov

2.	Zákon o dani z príjmov

Verejným obstarávateľom v súlade s § 6 zákona o verejnom obstarávaní sa rozumie:
- Slovenská republika zastúpená svojimi orgánmi, 
- obec, 
- vyšší územný celok,
- právnická osoba, ktorá je založená alebo zriadená na osobitný účel plnenia potrieb vo všeobecnom záujme, ktorá spĺňajú podmienky stanovené v § 6 ods. 2 zákona o verejnom obstarávaní a
- združenie právnických osôb, ktorého členom je aspoň jeden z verejných obstarávateľov.

Zákon o dani z príjmov vo svojich ustanoveniach špecificky neupravuje problematiku zdaňovania transakcií verejného obstarávateľa uskutočnených v rámci projektov verejno-súkromného partnerstva. Na účely zákona o dani z príjmov sa subjekty verejného obstarávateľa považujú za daňovníkov, ktorí nie sú založení alebo zriadení na podnikanie a pri zisťovaní základu dane postupujú podľa ustanovení zákona o dani z príjmov týkajúcich sa daňovníkov nezaložených alebo nezriadených za účelom podnikania.
Predmetom dane týchto daňovníkov sú príjmy z činností, ktorými dosahujú zisk alebo ktorými sa dá zisk dosiahnuť, a to vrátane príjmov z predaja majetku, príjmov z nájomného, príjmov z reklám, príjmov z členských príspevkov a príjmov, z ktorých sa daň vyberá zrážkou. 

Daňovník, ktorý nie je založený alebo zriadený za účelom podnikania podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, má od dane oslobodené príjmy plynúce z činnosti, na ktorej účel tento daňovník vznikol alebo ktorá je jeho základnou činnosťou vymedzenou osobitným predpisom, štatútom, zriaďovacou alebo zakladateľskou listinou, okrem príjmov z činností, ktoré sú podnikaním, a príjmov, z ktorých sa daň vyberá podľa § 43. V rozpočtových organizáciách  sú od dane oslobodené aj príjmy z činnosti, ktorá je vymedzená zriaďovateľom v zriaďovacej listine na plnenie je základného účelu a príjmy z prenájmu a z predaja majetku zahrnuté v rozpočte zriaďovateľa okrem príjmov, z ktorých sa daň vyberá zrážkou. 
Výdavky, ktoré vznikajú v súvislosti s hlavnou činnosťou za účelom ktorej daňovník vznikol  nie sú podľa § 21 ods. 1 písm. j) zákona o dani z príjmov uznanými daňovými výdavkami.

Použité skratky

Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92 - Opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov

Opatrenie MF SR č. 16789/2007-31 - Opatrenia Ministerstvo financií Slovenskej republiky č. 16786/2007-31, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre rozpočtové organizácie, príspevkové organizácie, štátne fondy, obce a vyššie územné celky v znení  neskorších predpisov

Zákon o dani z príjmov – zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov

Zákon o verejnom obstarávaní –  zákon č. 25/2006 Z. z. o verejnom obstarávaní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov